六種不可輕易認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形

編者按：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票因其具有的巨大社會(huì )危害性，歷來(lái)是國家打擊的重點(diǎn)?！?a href='http://www.jumpstarthappiness.com/shuishounews/20197.html' title='國稅發(fā)〔1995〕192號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》【條款失效】' target='_blank'>國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）款的規定，納稅人購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。在這一背景下，為加強稅收征管，遏制虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，“票、貨、款一致”逐步成為稅務(wù)執法機關(guān)判定行為是否構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的標準之一。但是，這一標準不僅沒(méi)有足夠的理論基礎支撐，而且不滿(mǎn)足這一標準的行為在事實(shí)上也并非必然構成虛開(kāi)行為。本文通過(guò)一則實(shí)際稅案，對稅收執法中不可輕易認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形進(jìn)行法律探討。

西南某省P市N縣借助自身的江運優(yōu)勢開(kāi)展煤炭貿易和運輸業(yè)務(wù)。2007年，國家稅務(wù)總局發(fā)現上海、江蘇等地公司抵扣的運費發(fā)票數量激增，且均來(lái)源于N縣，意識到其中可能存在問(wèn)題。2007年6月至7月期間，由稅務(wù)總局和公安部成立了專(zhuān)案組，共同督辦此案。調查期間，專(zhuān)案組共查詢(xún)了100余家企業(yè)和農戶(hù)的賬簿，公安部門(mén)批捕約40-50人。2007年底，專(zhuān)案組開(kāi)展集中稽查，分別與涉案企業(yè)和農戶(hù)談話(huà)，取得了這些企業(yè)和農戶(hù)承認違法虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或舉報其他農戶(hù)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的口供。專(zhuān)案組認定涉案企業(yè)和農戶(hù)構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，擬對其進(jìn)行處理和處罰。

我們接受了涉案公司（以下分別稱(chēng)“A公司”、“B公司”、“C公司”……“G公司”）委托，代為提起稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證。在代理本案的過(guò)程中，我們發(fā)現這些公司事實(shí)上并不構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而是存在諸如通過(guò)居間人達成交易、現金流與交易存在差異等導致交易在形式上不符合票、貨、款一致的情況?？紤]到本案的重大社會(huì )影響，除依法進(jìn)行相關(guān)程序外，我們也積極與有管轄權的稅務(wù)機關(guān)及當地政府溝通協(xié)調，做到有理有據，據以力爭。最終，稅務(wù)機關(guān)未將本案的涉案人員認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，相關(guān)人員也未被認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

情形1：存在交易居間人

根據稅務(wù)機關(guān)調查的情況，B公司出售的一批煤炭貨款由自然人甲某支付，但增值稅專(zhuān)用發(fā)票卻由Z公司開(kāi)具。稅務(wù)機關(guān)據此認定，B公司與甲某之間成立買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具與貨款的流向不符，B公司構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

但是事實(shí)上，在本次交易中甲某的行為在實(shí)質(zhì)上是我國民法所認可的商業(yè)居間活動(dòng)，其目的在于促成B公司與Z公司的煤炭購銷(xiāo)交易。甲某與B公司經(jīng)理丙某是老鄉，彼此熟悉，故Z公司委托甲某代為聯(lián)絡(luò )購煤事宜。Z公司與B公司簽署銷(xiāo)售合同并進(jìn)行了貨物交割后，Z公司委托甲某代為向B公司支付貨款。Z公司提供了《授權委托書(shū)》佐證這一事實(shí)。

本案中的法律關(guān)系為：

（1）B公司和Z公司之間成立買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系。購銷(xiāo)合同由B公司和Z公司簽署，合同權利和義務(wù)由B公司和Z公司承擔。合同實(shí)際履行過(guò)程中，實(shí)際享有合同權利、承擔合同義務(wù)的雙方亦為B公司和Z公司。

（2）Z公司和甲某之間為委托代理關(guān)系。甲某在Z公司授權的范圍內，以Z公司的名義與B公司聯(lián)絡(luò )購煤事宜。甲某行為的后果由Z公司承擔。因此，Z公司和甲某之間的關(guān)系為委托代理關(guān)系。

綜上，從法律關(guān)系上看，煤炭購銷(xiāo)業(yè)務(wù)由B公司和Z公司開(kāi)展，Z公司給B公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票符合稅法的規定。本案中不存在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形。

情形2：存在墊付貨款情形

C公司與K公司簽署《煤炭買(mǎi)賣(mài)合同》約定， 2007年4月25日至2007年5月12日期間K公司向C公司購買(mǎi)沫精煤3,031.45噸，單價(jià)450元，價(jià)稅合計1,364,152.50元。交易完成后，K公司會(huì )計常某、業(yè)務(wù)部經(jīng)理王某與C公司出納楊某，于2007年5月24日進(jìn)行數量結算，實(shí)發(fā)沫精煤3,088.57噸，扣除水份57.12噸，實(shí)際結算數為3031.45噸，有詳細過(guò)磅單可查。2007年5月25日，C公司按照實(shí)際結算數乘以沫精煤?jiǎn)蝺r(jià)450元給K公司開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票13份，價(jià)稅合計136.4175萬(wàn)元，并進(jìn)行了納稅申報。

K公司與T公司股東同為張某、錢(qián)某夫妻二人，因此，K公司與T公司常相互墊付資金。2007年6月30日，K公司委托T公司代為支付欠C公司的購貨款136.4175萬(wàn)元。
本案中，K公司與C公司煤炭交易是真實(shí)的。C公司取得貨款的資金流與交易的貨票流不一致是由于K公司委托T公司代為支付購貨款所致。增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具與交易的實(shí)際情況相符，不能認定C公司和K公司為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

情形3：混淆了買(mǎi)賣(mài)合同的當事人和運輸合同的當事人

E公司和X公司簽署《工業(yè)品買(mǎi)賣(mài)合同》約定，E公司向X公司銷(xiāo)售煤炭，并協(xié)助X公司組織運輸、協(xié)商運費及代為支付運輸費用。合同的實(shí)際履行情況與合同的約定相符。E公司和X公司提供了與合同所述內容相符的過(guò)磅單、煤炭購銷(xiāo)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、運輸發(fā)票等憑證。

根據《中華人民共和國合同法》第一百三十條的規定，買(mǎi)賣(mài)合同是出賣(mài)人轉移標的物的所有權于買(mǎi)受人，買(mǎi)受人支付價(jià)款的行為。E公司是買(mǎi)賣(mài)合同的出賣(mài)人，X公司是買(mǎi)賣(mài)合同的買(mǎi)受人。根據《合同法》第二百八十八條的規定，運輸合同是承運人將旅客或者貨物從起運地點(diǎn)運輸到約定地點(diǎn)，旅客、托運人或者收貨人支付票款或者運輸費用的合同?？梢?jiàn)，運輸合同的承運人是履行運輸義務(wù)，并收取票款或運輸費用的合同當事人。根據《工業(yè)品買(mǎi)賣(mài)合同》，E公司的義務(wù)僅限于協(xié)助組織運輸、協(xié)商運費及代為支付運輸費用。E公司事實(shí)上未提供運輸服務(wù)，其從X公司取得的運輸費用也僅為代X公司向實(shí)際承運方支付。因此，E公司并非運輸合同的承運人。

從上面的分析可以看出，E公司不是運輸合同的承運人，不具有開(kāi)具運輸發(fā)票的義務(wù)。E公司的義務(wù)僅限于代X公司支付運輸費用，并代實(shí)際承運人向X公司轉交運費發(fā)票。X公司取得的運費發(fā)票為實(shí)際承運人開(kāi)具。不能因E公司向X公司交付不是E公司開(kāi)具的運費發(fā)票，就認定E公司為虛開(kāi)。

情形4：善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票

張某自稱(chēng)是Q公司員工，負責公司燃料采購。2006年9月，張某持Q公司的名片及Q公司營(yíng)業(yè)執照復印件等資料到A公司聯(lián)系煤炭采購事宜。A公司煤炭銷(xiāo)售后，根據張某提供的信息開(kāi)具了購貨單位為Q公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行帳務(wù)處理。事后，A公司通過(guò)多方渠道得知張某在此次交易中存在嚴重欺騙，他本不是為Q公司聯(lián)系購煤，而是個(gè)人買(mǎi)煤行為。

A公司是否構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票呢？根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）的規定，購貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數量、金額及稅額等全部?jì)热菖c實(shí)際相符，且沒(méi)有證據表明購貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關(guān)法規不予抵扣進(jìn)項稅款或者不予出口、退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。

雖然A公司取得了虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并認證抵扣，但其對專(zhuān)用發(fā)票的虛開(kāi)情況并不知情，符合國稅發(fā)[2000]187號文規定的善意取得情形，不構成虛開(kāi)。A公司認識到其應當依法補繳已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額，于是安排財務(wù)人員通過(guò)自查補繳的方式進(jìn)行了補稅處理。

情形5：交易資料不全

（1）交易沒(méi)有簽署買(mǎi)賣(mài)合同

2007年1月4日，Z公司從D公司購進(jìn)粉煤260噸，因數量較少沒(méi)有簽訂書(shū)面協(xié)議。達成交易意向后，D公司與Z公司進(jìn)行了真實(shí)的貨物交割。Z公司據實(shí)給D公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票1張，金額46,017.70元，稅額5,982.30元，價(jià)稅合計52,000元。D公司據此進(jìn)行了有關(guān)的帳務(wù)處理。

雖然D公司和Z公司無(wú)法提供交易合同，但雙方實(shí)際履行雙方的約定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具與交易情況相符。因此，不能認定D公司和 Z公司為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（2）稅務(wù)機關(guān)僅取得口供

由于本案是區域性大范圍發(fā)生的案件，稅務(wù)機關(guān)通過(guò)詢(xún)問(wèn)調查人取得了大量口供，其中不乏被調查人相互揭發(fā)、互相推脫責任或為減輕自身責任嫁禍于人的情況。稅務(wù)機關(guān)在調查F公司情況時(shí)，取得了另外三個(gè)被調查人舉報F公司無(wú)真實(shí)交易，虛假開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的口供，并據此認定F公司構成虛開(kāi)。

事實(shí)上，2006年，F公司分批次向Z公司購進(jìn)粉煤260噸，后又陸續將粉煤銷(xiāo)售給T公司。公司運作不規范，因交易數量較少而沒(méi)有簽訂書(shū)面協(xié)議。但F公司與Z公司及T公司都進(jìn)行了真實(shí)的實(shí)物交割、支付/收取貨款，據實(shí)開(kāi)具/取得增值稅發(fā)票，并進(jìn)行了有關(guān)的帳務(wù)處理。

稅務(wù)機關(guān)作出稅務(wù)行政處理和稅務(wù)行政處罰，要有一系列能夠相互印證的證據形成具有邏輯關(guān)系的證據鏈。僅憑口供不能證明納稅人違反稅收法律法規的事實(shí)，更不能據此對納稅人進(jìn)行處理或處罰。不僅如此，F公司能夠提供真實(shí)交易的過(guò)磅單、增值稅專(zhuān)用發(fā)票、運費發(fā)票等交易憑證，與稅務(wù)機關(guān)取得的口供相矛盾。根據證據規則，書(shū)證的證明力強于口供，應當按照F公司提供的書(shū)證確認案件事實(shí)。因此，不應認定F公司構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

情形6：企業(yè)自查補繳稅款

本案的查處過(guò)程中，多數企業(yè)都認識到自身的稅務(wù)處理存在不規范之處，但其并無(wú)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偷逃稅款的故意。因此，這些企業(yè)在案發(fā)后都積極與專(zhuān)案組溝通，采取補救措施，并及時(shí)補繳了應繳的稅款。

G公司經(jīng)過(guò)自查，發(fā)現其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中接受虛開(kāi)運輸發(fā)票71份，票面金額15,129,102.49元，稅額1,059,037.17元。已申報抵扣進(jìn)項稅額1,059,037.17元。對此，G公司可以提供入庫單、現金支付手續等憑證，證實(shí)確實(shí)存在真實(shí)的運輸交易。由于在煤炭出產(chǎn)地購煤運輸時(shí)的運費票據無(wú)法獲得，運輸方向G公司提供了虛開(kāi)的運輸發(fā)票。但是，運輸交易是真實(shí)存在的，G公司不知其取得的發(fā)票為虛開(kāi)，更不具備主觀(guān)上的偷逃稅款的動(dòng)機。G公司在稅務(wù)機關(guān)做出處理前已經(jīng)通過(guò)自查的方式補繳稅款1,059,037.17元。從結果來(lái)看，G公司的行為也未給國家造成任何經(jīng)濟損失。

根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規定，當事人“主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的”或者“配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現的”，“應當依法從輕或者減輕行政處罰”；“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰。”根據國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規程》第五十五條第三款規定“只補稅未進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的案件或者經(jīng)查實(shí)給予退稅的案件，…”據此規定,在稅務(wù)稽查工作中,一般納稅人自行補繳稅款的就不應當進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。

實(shí)踐中，在《處罰決定書(shū)》下達之前，如納稅人自行補稅的，通常稅務(wù)行政機關(guān)對其免于再進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，如在2008年2月15日廣州市海珠區國稅局、廣州市海珠區地稅局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于開(kāi)展中大布匹市場(chǎng)稅收專(zhuān)項檢查的聯(lián)合通告》中，明確規定“納稅人在自查階段發(fā)現應繳未繳稅費的，須于自查期限內自行向廣州市海珠區國家、地稅局補繳應繳未繳的稅費，對自查自糾的問(wèn)題只補稅不處罰”。

即便是G公司的行為違反規定，但是G公司對有關(guān)行政部門(mén)的工作要求積極配合，態(tài)度誠懇；對于錯誤的行為認識深刻透徹，在得知有關(guān)情況后及時(shí)補繳相關(guān)稅款并消除負面影響，因此未給國家造成經(jīng)濟損失以及其他危害后果。據此，G公司符合不予行政處罰的規定，不應當受到稅務(wù)行政處罰。

本案集中體現了幾種不可簡(jiǎn)單認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，如：個(gè)人購煤謊稱(chēng)公司購煤、存在交易居間人、部分貨款支付資金流不規范、存在墊付貨款情形、沒(méi)有簽署買(mǎi)賣(mài)合同、混淆了運輸合同當事人和購銷(xiāo)業(yè)務(wù)當事人、稅務(wù)機關(guān)僅取得口供未取得其他資料、納稅人已自查補稅等。

總結起來(lái)，判定是否構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應當遵循實(shí)質(zhì)性判定原則，對于交易真實(shí)存在，根據交易情況開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的行為均不應當認定為虛開(kāi)，允許抵扣相應的進(jìn)項稅額。具體而言，判定是否構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的標準為：

（1）增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具與交易的法律關(guān)系一致。商品或服務(wù)的提供方向購買(mǎi)方提供商品或服務(wù)，購買(mǎi)方向提供方支付價(jià)款，提供方向購買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票是商品或服務(wù)的交易各方當事人基于交易的法律關(guān)系產(chǎn)生的權利義務(wù)。因此，雖然交易中可能存在多種情形影響票、貨、款的走向，但是不管交易的形式發(fā)生怎樣的變化，均不影響增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具。

（2）排除善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。即便專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具與交易的法律關(guān)系不一致，也不能當然認定構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。根據國稅發(fā)[2000]187號以及國稅函[2007]1240號的規定，購貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知其取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，構成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀(guān)故意，不應被認定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

票、貨、款一致一直以來(lái)被認為判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的標準。但一方面，這一標準在事實(shí)上不能與虛開(kāi)行為相對應，另一方面，也缺乏足夠的法律和理論支持。由于將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認定標準沒(méi)有在立法上得以明確，稅收執法中常出現執法機關(guān)機械地執行票、貨、款一致標準，造成行政相對人不信服、稅務(wù)爭議數量增多等問(wèn)題。因此，繼續完善立法，一方面可以使稅收執法機關(guān)有法可依、降低稅收執法風(fēng)險，另一方面便于行政相對人遵守稅法、提高稅法遵從度。

本文關(guān)鍵詞： 輕易認定, 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

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