長(cháng)期掛帳的預收帳款如何進(jìn)行核銷(xiāo)？有哪些稅收風(fēng)險？

長(cháng)期掛帳的預收帳款如何進(jìn)行核銷(xiāo)？有哪些稅收風(fēng)險？

一、預收款核銷(xiāo)在財務(wù)上的處理問(wèn)題

（一）預收款是什么？

預收款無(wú)論在財務(wù)準則，還是稅法上都沒(méi)有一個(gè)完整的概念，一般情況下，泛指尚未提供商品（產(chǎn)品）、勞務(wù)、服務(wù)或者雖已開(kāi)始提供、但尚未到達收入確認之前按合同或協(xié)議約定分期收到的款項。

預收款銷(xiāo)售對于工（商）業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，通常指企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，購買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷(xiāo)售方在收到最后一筆款項時(shí)才交貨的銷(xiāo)售方式。

工（商）業(yè)企業(yè)的“預收款”科目核算企業(yè)按照合同規定向購貨單位預收的款項。

預收款銷(xiāo)售形式一般發(fā)生在產(chǎn)品緊俏的情況下，對于時(shí)間長(cháng)、跨年度的制造工程也會(huì )進(jìn)行分期預收資金約定。

這里討論工業(yè)企業(yè)的逾期預收款的核銷(xiāo)問(wèn)題。其他類(lèi)型企業(yè)也可以參照。

（二）正常情況下預收款的收入確認

1、《企業(yè)會(huì )計準則》對收入確認的規定

根據《財政部關(guān)于修改〈企業(yè)會(huì )計準則-基本準則〉的決定》（中華人民共和國財政部令第76號）第六章收入的規定：

第三十條收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。

第三十一條收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時(shí)才能予以確認。

第三十二條符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表。

2、《小企業(yè)會(huì )計準則》對銷(xiāo)售商品采用預收款方式的收入確認

《小企業(yè)會(huì )計準則》第五十九條第（二）點(diǎn)：銷(xiāo)售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認收入。

因此，正常情況下，企業(yè)按合同或協(xié)議履行完成后將商品發(fā)出或交付使用時(shí)確認收入。

借：預收款

    　貸：收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）

（三）逾期預收款怎么處理？

對于逾期的預收款，什么時(shí)候處理沒(méi)有明確的規定，但有可以參考的依據：

1、依據合同或協(xié)議進(jìn)行處理。一般情況下都會(huì )有相應的逾期處理協(xié)定，就可以作出相應的確認。

2、沒(méi)有約定，購貨方長(cháng)期沒(méi)有要求發(fā)貨或者退回貨款。這種情況一般非常特殊，基本上是對方企業(yè)因為某種特殊原因發(fā)生消亡，沒(méi)有人來(lái)管理這筆資金了。對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，就是成為無(wú)法支付的意外所得。這時(shí)，可以按照確認無(wú)法支付的時(shí)期確認收益。

3、參考的文件依據：

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第二十三條：“企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會(huì )計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項報告。”第二十四條規定：“企業(yè)逾期一年以上，單筆數額不超過(guò)五萬(wàn)或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應收款項，會(huì )計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項報告。”

上述是對逾期應收款項報損的規定，那么對應的，對方企業(yè)是否需要做收益處理呢？

由上分析，筆者認為：預收款超過(guò)合同或者協(xié)議約定結算期限，對方?jīng)]有要求發(fā)貨或者退款，雖然沒(méi)有目前規定確認收益的時(shí)候，但企業(yè)應該參照逾期應收款項財產(chǎn)報損的辦法，在對對方進(jìn)行核實(shí)，存在相應情形時(shí)進(jìn)行確認收益。上述企業(yè)的預收款已經(jīng)超過(guò)五年，可以經(jīng)過(guò)情況核實(shí)后轉入收益處理。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第二十二條規定：企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關(guān)證據材料確認：

（一）相關(guān)事項合同、協(xié)議或說(shuō)明；

（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書(shū)或裁決書(shū)或仲裁機構的仲裁書(shū)，或者被法院裁定終（中）止執行的法律文書(shū)；

（四）屬于債務(wù)人停止營(yíng)業(yè)的，應有工商部門(mén)注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照證明；

（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應有公安機關(guān)等有關(guān)部門(mén)對債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；

（六）屬于債務(wù)重組的，應有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明；

（七）屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無(wú)法收回的，應有債務(wù)人受災情況說(shuō)明以及放棄債權申明。

（四）逾期預收款核銷(xiāo)計入什么科目？

根據〈企業(yè)會(huì )計準則-基本準則〉第五章“所有者權益”第二十七條中關(guān)于所得的規定“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”因此，執行會(huì )計準則的企業(yè)，預收款核銷(xiāo)應該計入按照“所得”記入相關(guān)科目，不記入收入科目。

《小企業(yè)會(huì )計準則》第六十八條規定：“營(yíng)業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的、應當計入當期損益、會(huì )導致所有者權益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的凈流入。小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入包括：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤(pán)盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無(wú)法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入應當在實(shí)現時(shí)按照其實(shí)現金額計入當期損益。”因此，執行小會(huì )計準則的企業(yè)，預收款核銷(xiāo)應該記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

二、預收款核銷(xiāo)在稅收上的處理問(wèn)題

（一）逾期預收款核銷(xiāo)是否涉及增值稅？

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》規定，銷(xiāo)售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十八條規定，“采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當天。”

因此，收取的預收款只有在貨物發(fā)出后才產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。上述企業(yè)至今沒(méi)有發(fā)出貨物，就不涉及增值稅問(wèn)題。

（二）逾期預收款核銷(xiāo)的所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國稅函〔2008〕875號）對銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入的確認進(jìn)行了明確，沒(méi)有涉及逾期預收款核銷(xiāo)情形。

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”

逾期預收款作呆帳核銷(xiāo)可以參照該項目確認為其他收入，計入應稅所得額申報企業(yè)所得稅。

三、預收款長(cháng)期掛帳的稅收風(fēng)險

預收款作為預定貨物、商品或者工程，一般情況下都會(huì )按照合同或者協(xié)議履行。預收款長(cháng)期掛帳或者核銷(xiāo)總是存在一些特殊情況。從檢查的情況來(lái)看，因為對方公司不要求開(kāi)發(fā)票，收了款始終掛在預收款長(cháng)期不作處理的情況比較多，號稱(chēng)“避稅”，實(shí)際就是逃避納稅。

因此，預收款長(cháng)期掛帳必然成為稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注對象。

為此，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)準則（試行）》（國稅發(fā)〔2007〕10號）的通知中明確了對預收帳款的審核要求（摘錄相應部分）：

1、采用預收賬款銷(xiāo)售方式的，應于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認收入的實(shí)現。結合預收賬款、存貨等科目，審核是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉為下期收入等情形。

2、預收賬款的審核

（1）獲取預收貨款明細表并與明細賬、總賬相核對。

（2）初步確認所列客戶(hù)的合同、訂單及其支付項目是否按稅法規定繳納相關(guān)的稅收。

（3）審核借方發(fā)生額與相關(guān)的資產(chǎn)或費用科目。

（4）審核合同、訂貨單、驗收單、購貨發(fā)票、客戶(hù)對賬單等有關(guān)附件及憑證，核對應付金額是否正確。

（5）對于長(cháng)期掛賬的金額，應重點(diǎn)審核企業(yè)資產(chǎn)和相關(guān)費用的合理性和準確性，發(fā)生的呆賬收益是否已按稅法規定作出相應的稅務(wù)處理。

（6）在必要的情況下，可函證預收貨款。

（7）核對相關(guān)的發(fā)貨記錄或提供服務(wù)記錄，審核預收賬款轉銷(xiāo)是否及時(shí)、正確。未轉銷(xiāo)的預收貨款，應特別關(guān)注其是否存在不作或未及時(shí)作收入處理的情況。

（8）審核預收貨款賬戶(hù)的記賬匯率及匯兌損益計算的正確性。

（9）對應付賬款進(jìn)行賬齡分析，審核3年以上無(wú)法付出的應付賬款是否調增應納稅所得額。

總之，對預收款超期并明確不再發(fā)貨或者退款，作為企業(yè)收益的，應及時(shí)轉入收益，并計應稅所得額，申報交納所得稅。對利用預收款對實(shí)際已經(jīng)實(shí)現的銷(xiāo)售作長(cháng)期掛帳處理的，一經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查實(shí)，將受到處罰。

本文關(guān)鍵詞： 長(cháng)期掛帳, 預收帳款, 核銷(xiāo), 稅收風(fēng)險

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