國家稅務(wù)總局公告2014年第24號：“受益所有人”認定補充規定

根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕124號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號）的有關(guān)規定，委托投資情況下受益所有人身份的認定問(wèn)題，在符合上述文件規定的前提下，補充公告如下:

一、本公告所稱(chēng)“委托投資”是指非居民將自有資金直接委托給境外專(zhuān)業(yè)機構用于對居民企業(yè)的股權、債權投資，其中的“境外專(zhuān)業(yè)機構”指經(jīng)其所在地國家或地區政府許可從事證券經(jīng)紀、資產(chǎn)管理、資金以及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機構。在委托投資期間，境外專(zhuān)業(yè)機構將受托資金獨立于其自有資金進(jìn)行專(zhuān)項管理。境外專(zhuān)業(yè)機構根據相應的委托或代理協(xié)議收取服務(wù)費或傭金。受托資金的投資收益和風(fēng)險應由該非居民取得和承擔。
   

國稅發(fā)[2009]124號補充文件——國稅函[2010]290號 關(guān)于《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》有關(guān)問(wèn)題的補充通知

二、非居民通過(guò)委托投資取得投資收益提出享受稅收協(xié)定待遇申請的，應向稅務(wù)機關(guān)提供以下資料：

（一）投資鏈條各方（包括該非居民、投資管理人或投資經(jīng)理、各級托管人、證券公司等）簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議，以及能夠說(shuō)明投資業(yè)務(wù)的其他資料，資料內容應包括委托投資本金來(lái)源和組成情況以及各方收取費用或取得所得的約定；

（二）投資收益和其他所得逐級返回至該非居民的信息和憑據，以及對所得類(lèi)型認定與劃分的說(shuō)明資料；

（三）稅務(wù)機關(guān)為認定受益所有人所需要的其他資料。

三、稅務(wù)機關(guān)應對非居民提交的資料進(jìn)行審核，并區分所得類(lèi)型進(jìn)行處理：

（一）如果投資收益的所得類(lèi)型為股息或利息，該所得在逐級返回至該非居民的過(guò)程中所得性質(zhì)未發(fā)生改變，且有憑據證明該所得實(shí)際返回至該非居民，則可以認定該非居民為該筆所得的受益所有人，能夠享受稅收協(xié)定相應條款規定的待遇；

（二）如果投資鏈條上除該非居民以外的各方收取的費用或取得的報酬與股息、利息有關(guān)，則該非居民不是該部分費用或報酬的受益所有人，該部分費用或報酬不得享受稅收協(xié)定股息和利息條款規定的待遇；

（三）如果投資收益的所得類(lèi)型為財產(chǎn)收益，或其他不適用受益所有人規則的所得類(lèi)型，則應按稅收協(xié)定相應條款的規定處理。

四、非居民或其委托代理人拒絕提供資料，或提供的資料不能區分非居民委托投資收益與投資鏈條上其他各方報酬的，稅務(wù)機關(guān)應不予批準相應的稅收協(xié)定待遇。

五、非居民與投資鏈條上一方或多方形成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應向稅務(wù)機關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則、方法及相關(guān)資料。不提供資料或提供資料不足以證明相關(guān)聯(lián)各方交易符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可拒絕給予相應的稅收協(xié)定待遇。

六、對于非居民或其委托代理人提供的憑據、所得類(lèi)型認定與劃分及其他相關(guān)證明資料，稅務(wù)機關(guān)可視情況通過(guò)信息交換方式核實(shí)其真實(shí)性和準確性。經(jīng)核實(shí)與實(shí)際情況不符，不應享受稅收協(xié)定待遇而稅務(wù)機關(guān)已批準享受的，應撤銷(xiāo)原審批決定，并按稅收征管法和國稅發(fā)〔2009〕124號文件有關(guān)規定處理。

七、稅務(wù)機關(guān)按照本公告第三條的規定認定非居民為受益所有人，且根據稅收協(xié)定股息或利息條款的規定，該非居民取得股息或利息應僅在締約國對方征稅的，如果該非居民通過(guò)委托投資取得投資收益同時(shí)符合以下條件，則在其首次享受股息或利息條款稅收協(xié)定待遇之日起3個(gè)公歷年度內（含本年度），同一主管稅務(wù)機關(guān)可免于對其受益所有人身份進(jìn)行重復認定，但應對其取得的投資收益所得類(lèi)型進(jìn)行審核：

（一）通過(guò)同一架構安排進(jìn)行委托投資；

（二）投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方保持不變；

（三）投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議保持不變。

該非居民與受益所有人身份認定有關(guān)的信息發(fā)生變化的，應及時(shí)告知主管稅務(wù)機關(guān)。該非居民因信息變化不能繼續享受稅收協(xié)定待遇的，應自發(fā)生變化之日起停止享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇，并按國內法規定申報納稅。

八、本公告自2014年6月1日起施行。本公告施行前已發(fā)生但稅務(wù)處理未完結的事項，按本公告執行。

特此公告。
   

總局解讀——關(guān)于委托投資情況下判定受益所有人公告的解讀  
   

稅收案例——毛里求斯某企業(yè)被認定為導管公司，不適用“受益所有人”身份    “受益所有人”判定規則最新發(fā)展闡述
稅收協(xié)定中受益所有人身份認定及其合理運用(高頓稅務(wù))

任何企業(yè)涉及跨境交易有國際交易和運營(yíng)時(shí)，就會(huì )牽涉到受益所有人這個(gè)概念。在OECD國際稅收協(xié)定范本里面的第十條和第十一條和第十二條，有對該概念的主要闡述，目的是為了防止濫用稅收協(xié)定。

根據中國與其他國家地區簽訂稅收協(xié)定，非居民只有被認定為受益所有人時(shí)才能享受股息、利息等條款規定的稅收協(xié)定的低稅率。那么實(shí)際所有人在中國與相關(guān)國家稅收協(xié)定的安排下面，也是跟OECD范本一樣，即在境外支付股息利息和特取權使用費的時(shí)候，要先對其是否是受益所有人做一個(gè)判斷。在2008年實(shí)行新的企業(yè)所得稅法以后，國家稅務(wù)總局在2009年10月27號頒布的國稅函[2009]601號文首先定義了受益所有人的概念。并提到7條受益人不利因素的要求。在實(shí)踐當中有許多企業(yè)在申請受益所有優(yōu)惠稅率情況下，針對601號文中的這7項不利因素中涉及到一項不利因素或者兩項不利因素，就會(huì )被有關(guān)稅務(wù)局拒絕享受稅收協(xié)定。

同時(shí)不同的稅務(wù)機關(guān)對國稅函[2009]601號文中的7項不利因素在判斷上有不同的理解，不同的解讀：導致同一個(gè)非居民企業(yè)向兩個(gè)不同地區的主管稅務(wù)局申請享受優(yōu)惠稅率而產(chǎn)生不同的處理結果，一個(gè)地方的稅務(wù)局同意其享受優(yōu)惠稅率，而另一個(gè)地方不同意。這就造成了一個(gè)納稅人面對同一個(gè)中國法律和法規，面的兩個(gè)不同稅務(wù)局得到不同的處理的結果。

因此在該文件頒布將近三年以后，國家稅務(wù)總局基于這七項不利因素總結了在實(shí)踐中出現的問(wèn)題，進(jìn)一部分對受益所有人認定的判斷掌握了一些原則，實(shí)際上就是對于國稅函[2009]601號文作出相關(guān)更明確以及原則性的規定，便于非居民納稅人在申請受益所有人優(yōu)惠率的時(shí)候，有原則可循，同時(shí)也便于地方稅務(wù)局做出判斷。
  

對受益所有人身份認定的原則，國稅函[2009]601號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第30號提出了兩條原則

第一個(gè)判斷原則是實(shí)質(zhì)重于形式，是指在(吹聽(tīng))里面實(shí)際上就是有(撒布冷四)是否對相關(guān)的所得具有所有權、控制權和處分權等處分的權利，可從這三個(gè)權利對企業(yè)是否為受益所有人做出判斷。

第二個(gè)判斷原則是綜合判斷及分析，不因某一項不利因素的存在而做出否定的判斷。

文件明確規定了不能因某一項不利因素的存在而做出否定的判斷認定其為非受益所有人。不能因逃避或者減少稅收轉移或者累積利潤目的的不存在而做出肯定的判斷認定其為受益所有人。這兩條要求皆是表明在對非居民企業(yè)進(jìn)行受益所有人申請時(shí)對其是否具有受益所有人身份的認定需要做綜合而全方位的判斷。

受益所有人認定國稅函[2009]601號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第30號對企業(yè)架構設計的影響

通常在做企業(yè)架構設計的時(shí)候，主要考慮的是稅務(wù)因素，其他的主要有4個(gè)因素派息分紅，那么融資，知識產(chǎn)權、無(wú)形資產(chǎn)的使用，還有一個(gè)退出機制。

在實(shí)際上這四個(gè)因素的前三個(gè)方面在601號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第30號中的相關(guān)規定是所有受益所有人關(guān)心的：股息、融資會(huì )涉及到利息的支付，知識產(chǎn)權的使用會(huì )涉及到使用費的支付。而第四個(gè)因素退出機制，在稅收協(xié)定里面相關(guān)的主要是財產(chǎn)受益管理的事項，在實(shí)際中也有非常重要的相關(guān)文件即698號文。

企業(yè)通常在設計架構時(shí)，考慮下這4個(gè)方面因素的原因：

第一個(gè)股息，稅收協(xié)定要有優(yōu)惠稅率，在選擇中間控股公司的時(shí)，其和中國居民企業(yè)是否有稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率，要看中間控股公司所在當地對股息收入是否不征稅。當地對支付非居民股息不征收預期所得稅，中間控股公司在向A公司支付的時(shí)候也不征預期所得稅，也不征當地的所得稅。

第二條利息，就是利息在稅收協(xié)定下有優(yōu)惠稅率。當地對離岸帳戶(hù)利息收入不征稅，對支付非居民利息也不征收預期所得稅。

第三條，就是特許權使用費有優(yōu)惠稅率，當地對支付非居民的特許權使用費不征預提所得稅，或者征收較低的預提所得稅。

第四條，間接轉讓不引發(fā)中國稅。資本利得在資本協(xié)定有優(yōu)惠稅率，那么當地對資本利得就不征稅，或者征收較少的稅。

如上都是我們在涉及企業(yè)跨境或者跨國投資架構時(shí)要考慮的相關(guān)因素，這4個(gè)因素也可為我們的架構設計達到利益最大化，并提供稅收成本最低的選擇。同時(shí)可看到這些因素在判定受益所有人時(shí)會(huì )觸及到不利因素。當企業(yè)面對跨國企業(yè)在中國投資，面對國稅函[2009]601號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第30號中受益所有人認定原則,在設計相關(guān)的架構時(shí)需考慮多方面因素以及是否能真正成為受益所有人。更多地判斷中間控股公司是否真有一個(gè)資格對其所得的財產(chǎn)或者權利有所有權、處置權和控制權，不能只是一個(gè)導管公司了。

解讀《認定稅收協(xié)定中“受益所有人”身份公告》 (江稅軒)

管制套用稅收協(xié)定的國際專(zhuān)門(mén)措施，主要是各國簽訂的稅收協(xié)定中專(zhuān)門(mén)用來(lái)防止第三國居民套用稅收協(xié)定的條款。稅收協(xié)定中的“締約國一方居民”、稅收協(xié)定中“股息”、“利息”及“特許權使用費”條款中關(guān)于“受益所有人”的規定，被廣泛使用于反套用稅收協(xié)定。

2009年10月，國家稅務(wù)總局以《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)601號文)對受益所有人和導管公司及其認定做出規定。“受益所有人”是指對所得或所得據以產(chǎn)生的權利或財產(chǎn)具有所有權和支配權的人。“受益所有人”一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以是個(gè)人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”。導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類(lèi)公司僅在所在國登記注冊，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

經(jīng)過(guò)近3年的時(shí)間，國家稅務(wù)總局于2012年6月公布 《國家稅務(wù)總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號)，用以明確在執行601號文所遇到的一些問(wèn)題。

601號文“受益所有人”是按照實(shí)質(zhì)重要形式的原則執行的。“受益所有人”是指對所得或所得據以產(chǎn)生的權利或財產(chǎn)具有所有權和支配權的人，可以是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)人、公司或其他任何團體。30號公告規定，即使企業(yè)成立時(shí)不具有避稅的目的，但是，申請人也可能因為沒(méi)有這些權利而不具備受益所有人身份。30號公告主要規定了以下幾個(gè)問(wèn)題：

明確“受益所有人”認定考慮的因素

601號文第二條所規定的不利于“受益所有人”認定的7個(gè)因素，30號公告澄清了這7個(gè)條件的關(guān)系。601號文中各不利因素的存在與否，主要應根據申請人提供的相關(guān)材料做出判斷，無(wú)法給出明確的界限。稅務(wù)機關(guān)可以根據申請人提交的這些材料做出判斷，申請人可以通過(guò)此類(lèi)材料證明自己的受益所有人身份。對于在多少個(gè)不利因素滿(mǎn)足的情況下才可以否定申請人的受益所有人身份這一問(wèn)題，同樣無(wú)法給出確切的答案，但不能僅因某項不利因素的存在而做出否定的判斷。

本文關(guān)鍵詞： 國家稅務(wù)總局公告2014年第24號, 受益所有人, 認定, 補充規定

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