《新收入準則下收入確認時(shí)點(diǎn)的稅會(huì )差異》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第9號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第9號







新收入準則下收入確認時(shí)點(diǎn)的稅會(huì )差異

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來(lái)的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷(xiāo)售模式收入確認的核心原則，同時(shí)對于區分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、向客戶(hù)授予知識產(chǎn)權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規定。這些規定在提高會(huì )計信息可比性的同時(shí)，也帶來(lái)了收入確認時(shí)點(diǎn)、收入金額計量?jì)煞矫嬉幌盗卸惙ㄅc會(huì )計間差異（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅會(huì )差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風(fēng)險，需要注冊會(huì )計師在審計中予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業(yè)人員理解新收入準則帶來(lái)的稅會(huì )差異，嚴格把控財務(wù)報表審計中涉稅項目的風(fēng)險，稅務(wù)咨詢(xún)專(zhuān)家委員會(huì )針對收入確認時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的稅會(huì )差異做出如下提示。

一、新收入準則對收入確認時(shí)點(diǎn)的規定

新舊收入準則關(guān)于收入確認時(shí)點(diǎn)的最大區別，是以“控制權轉移”替代“風(fēng)險報酬轉移”作為收入確認時(shí)點(diǎn)的判斷標準（具體規定詳見(jiàn)新收入準則第四條、十三條、三十二條）。新收入準則將“控制權轉移”的判斷分為五個(gè)步驟：一是識別客戶(hù)合同，二是識別履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是分攤交易價(jià)格，五是確認收入。

企業(yè)在確認收入時(shí)，需先判斷該履約義務(wù)是某一時(shí)段內的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。如果是某一時(shí)段內的履約義務(wù)，其收入確認時(shí)點(diǎn)的會(huì )計規定與舊準則中的建造合同類(lèi)似，其稅會(huì )差異也與舊收入準則下的稅會(huì )差異變化不大。如果是某一時(shí)點(diǎn)內的履約義務(wù)，則新舊收入準則對收入確認時(shí)點(diǎn)存在較大差異，并將帶來(lái)新的稅會(huì )差異。因此，以下重點(diǎn)分析某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)下，其會(huì )計收入確認時(shí)點(diǎn)與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的差異，以及納稅調整。

二、新收入準則下收入確認時(shí)點(diǎn)的稅會(huì )差異

（一）增值稅

1.如上所述，新收入準則要求客戶(hù)取得控制權為確認收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規則以收款日、取得索取銷(xiāo)售款項憑據日、開(kāi)具發(fā)票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，會(huì )計確認收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)差異較大。根據不同的銷(xiāo)售方式，其稅會(huì )差異如下：

 注1：無(wú)論會(huì )計上是否確認收入，除特殊情況（房地產(chǎn)預售房屋、金融企業(yè)貼息票據、預付卡類(lèi)業(yè)務(wù)等）外，企業(yè)先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當天。

注2：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間主要相關(guān)條款規定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十八條規定、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

（二）企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定的企業(yè)所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來(lái)新的稅會(huì )差異。針對不同的銷(xiāo)售方式，具體分析其稅會(huì )差異如下：

三、實(shí)務(wù)中的審計重點(diǎn)及應對

（一）納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，會(huì )計上尚未確認收入的情形

1.審計重點(diǎn)

對于納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但會(huì )計上尚未確認收入的情形，由于企業(yè)通常是根據會(huì )計數據計提稅金，故注冊會(huì )計師應關(guān)注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風(fēng)險。

2.應對措施

（1）取得資產(chǎn)負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選是否存在先開(kāi)票后發(fā)貨，以及預收款銷(xiāo)售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷(xiāo)和分期收款/委托代銷(xiāo)等方式下，企業(yè)在會(huì )計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據商品相應的增值稅稅率，計算出應補計的增值稅稅額。根據財會(huì )〔2016〕22號文件的規定，將補計的增值稅稅額，借記“應收賬款”，貸記“應交稅費-應交增值稅”。

（2）取得資產(chǎn)負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選托收承付/預收款方式下，企業(yè)在會(huì )計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

（二）會(huì )計上已確認收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形

1.審計重點(diǎn)

對于會(huì )計上已經(jīng)確認收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形，注冊會(huì )計師應關(guān)注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風(fēng)險。該種情形較少，主要體現為分期收款發(fā)出商品。根據會(huì )計準則的規定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應分解為銷(xiāo)售和融資兩項業(yè)務(wù)，即在按照銷(xiāo)售商品的交易價(jià)格全額確認收入，未來(lái)分期收回的總額與商品價(jià)格的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。而稅法上，是按照合同約定的日期來(lái)分期確認收入，不考慮融資利率的影響。

2.應對措施

（1）取得資產(chǎn)負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對方已收貨，企業(yè)會(huì )計上已確認收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開(kāi)具，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，根據財會(huì )〔2016〕22號的規定應列入“應交稅費-待轉銷(xiāo)項稅額”，在報表中轉入“其他流動(dòng)負債”或“其他非流動(dòng)負債”。

（2）在計算企業(yè)所得稅時(shí)，應確認遞延所得稅負債，并調減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認收入以及相應的成本及財務(wù)費用項目。

（三）銷(xiāo)售退回條款對收入確認時(shí)點(diǎn)的影響

1.審計重點(diǎn)

對于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，新收入準則第三十二條規定應預估銷(xiāo)售退回概率及金額，將預期銷(xiāo)售退回的金額作為負債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價(jià)值減損）作為資產(chǎn)處理。但增值稅則要求銷(xiāo)售時(shí)不預估退貨，以未扣除預估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷(xiāo)售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，會(huì )計上作沖減負債和收回庫存商品處理，而增值稅則沖減退回當期的銷(xiāo)售收入或銷(xiāo)項稅額。企業(yè)所得稅的稅會(huì )差異與增值稅一致。

2.應對措施

注冊會(huì )計師應復核會(huì )計收入確認時(shí)、貨物實(shí)際退回時(shí)、貨物退貨期滿(mǎn)時(shí)，會(huì )計確認的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個(gè)退貨期逐年調整是否計算正確。

（1）會(huì )計收入確認時(shí)，是否存在因會(huì )計預估退貨，導致會(huì )計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有應補提相應的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實(shí)際退回時(shí)，是否存在未沖減當期收入或銷(xiāo)項稅額的情況，如有，則應沖減收入并滾動(dòng)調整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿(mǎn)時(shí)，是否存在會(huì )計上調增收入，而相應的收入無(wú)須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

四、企業(yè)減少稅會(huì )差異的考慮

為準確核算稅金并縮小稅會(huì )差異，降低因稅會(huì )差異帶來(lái)的納稅金額不準確與存在跨期的風(fēng)險。企業(yè)可以考慮以下措施：

（一）為便于準確計算稅會(huì )間的時(shí)間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開(kāi)具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時(shí)間、是否換貨、是否已確認收入等統計信息。

（二）企業(yè)可根據稅法及新收入準則的規定，調整合同的相關(guān)條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價(jià)的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統一。

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