增值稅免稅項目的免稅銷(xiāo)售額是否含稅

案例　　

境內某化工企業(yè)系香港一家科技公司（在我國境內無(wú)機構場(chǎng)所的非居民企業(yè)）投資的全資子公司。2014年2月，香港母公司將一項符合免征增值稅條件的專(zhuān)利使用權，轉讓給該化工企業(yè)，收取技術(shù)轉讓費100萬(wàn)元。該化工企業(yè)財務(wù)人員咨詢(xún)：如果香港母公司的技術(shù)轉讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，該如何計算扣繳企業(yè)所得稅？

分析　　

自2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)在全國開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)，技術(shù)轉讓屬于部分現代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，2013年8月1日后由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。
   

因此，“營(yíng)改增”后，案例中的香港科技公司取得的技術(shù)轉讓收入在我國繳納企業(yè)所得稅的計算方式會(huì )有所變化。“營(yíng)改增”前，以全額收入100萬(wàn)元作為應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅10萬(wàn)元（100萬(wàn)元×10%）；“營(yíng)改增”后，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第9號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)9號公告），營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。
所以，作為非居民企業(yè)，案例中香港公司計算企業(yè)所得稅時(shí)，應將含增值稅的收入轉換成不含增值稅收入，問(wèn)題的關(guān)鍵在于其取得的100萬(wàn)元技術(shù)轉讓收入是否包含增值稅？

業(yè)內不少人認為，既然100萬(wàn)元的技術(shù)轉讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，那么收入就不包含銷(xiāo)項稅，是零稅率。筆者認為，這種判斷混淆了直接免稅與零稅率。直接免稅是一種稅收優(yōu)惠，免的是本環(huán)節應繳納的增值稅（銷(xiāo)項稅額扣除進(jìn)項稅額的差額），并不是真正的零稅率，因為購進(jìn)環(huán)節企業(yè)仍承擔了增值稅。而零稅率，是稅率的一種，是對出口企業(yè)出口產(chǎn)品執行的增值稅稅率，在理論上是不含稅的，出口企業(yè)在報關(guān)出口時(shí)，不僅對本環(huán)節應繳納的增值稅免征，還退還以前各環(huán)節繳納的增值稅。因此出口產(chǎn)品是零稅率，而免征增值稅并非是零稅率。

至于增值稅免稅收入總額，是否含稅？我們首先應該從增值稅計算原理上分析。增值稅是以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)各個(gè)環(huán)節的增值額為征稅對象所課征的一種流轉稅。稅款的計算方式，跟其他稅種不同。增值稅不直接以增值額作為計稅依據，而是采用“稅款扣除法”，即以商品銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的收入全額為計稅依據，乘以稅率，計算出整體稅額（銷(xiāo)項稅額），再扣除以前各個(gè)環(huán)節已納稅款（進(jìn)項稅額），從而計算出應納稅額。

免征增值稅，免除本環(huán)節所應繳納的增值稅，即銷(xiāo)項稅額扣除進(jìn)項稅額的差額。根據增值稅的計算原理，免征增值稅的實(shí)現，首先對購進(jìn)貨物或者勞務(wù)環(huán)節所繳納的增值稅實(shí)行不得抵扣，然后再對銷(xiāo)售環(huán)節計提的銷(xiāo)項稅額免征。“一頭”不允許抵扣進(jìn)項稅額，“另一頭”所計提的銷(xiāo)項稅額免征，從而增值環(huán)節應繳納的增值稅為零，即達到免征增值稅目的。因此，根據增值稅計算原理和免稅的計算過(guò)程，理論上免稅銷(xiāo)售仍然是含稅銷(xiāo)售，只是該銷(xiāo)項稅予以免征，但并不能說(shuō)不含銷(xiāo)項稅，即免稅銷(xiāo)售收入是應該包含增值稅的。

舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，蔬菜流通環(huán)節自2012年起免征增值稅，假如蔬菜批發(fā)企業(yè)在2012年以前，從農民手中購進(jìn)一批蔬菜并開(kāi)具農產(chǎn)品收購發(fā)票，收購價(jià)格800元，銷(xiāo)售給零售商價(jià)稅合計1170元。

進(jìn)項稅額=800×13%=104元

銷(xiāo)項稅額=1170÷（1+17%）×17%=170元

應繳納增值稅=170-104=66元

自2012年起，同樣一批蔬菜，購進(jìn)價(jià)格仍為800元，進(jìn)項稅額104元，銷(xiāo)售價(jià)格仍為1170。因實(shí)行免征增值稅，進(jìn)項稅額104元需作轉出處理，銷(xiāo)項稅額170元免征，則免征前實(shí)際應繳納的66元增值稅免于繳納。

觀(guān)點(diǎn)　　

通過(guò)上述列子可以看出，免稅銷(xiāo)售價(jià)格1170元并不是不含銷(xiāo)項稅額，也就是說(shuō)，雖然免征增值稅，但并不意味著(zhù)銷(xiāo)售價(jià)格就相應下降170元，變成不含稅銷(xiāo)售價(jià)格1000元。因為免征的66元增值稅是國家讓渡利益給享受免稅權的企業(yè)，而非購買(mǎi)者。最終66元免稅稅金如何在購買(mǎi)者與企業(yè)間分配，是通過(guò)市場(chǎng)機制調節雙方的定價(jià)來(lái)完成的。

其次，財政部早在1995年下發(fā)《關(guān)于減免和返還流轉稅的會(huì )計處理規定》（財會(huì )字〔1995〕006號），文件規定直接減免的增值稅賬務(wù)處理為，借記“應交稅金-應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。從財政部對增值稅免征的賬務(wù)處理可以看出，企業(yè)銷(xiāo)售免稅產(chǎn)品時(shí)，應首先計提銷(xiāo)項稅額，即：借記“銀行存款、應收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“應交稅費/應交增值稅/銷(xiāo)項稅額”科目，然后從貸方轉入借方“應交稅費-應交增值稅（減免稅款）”科目，作為補貼收入。雖然該文件因新《企業(yè)會(huì )計準則》新科目設置等原因已作廢，但是文件的精神仍然存在。

因此，筆者認為，增值稅免稅項目的“免稅銷(xiāo)售額”應為含稅銷(xiāo)售額。案例中的企業(yè)根據9號公告，應將含稅銷(xiāo)售收入轉換成不含增值稅銷(xiāo)售收入作為應納稅所得額，即100÷（1+6%）=94.34萬(wàn)元，應繳企業(yè)所得稅9.43萬(wàn)元（94.34×10%）。

本文關(guān)鍵詞： 增值稅, 免稅項目, 免稅銷(xiāo)售額, 含稅

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