您當前的位置：財會(huì )[2013]24號:小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì )計處理
為了深入貫徹實(shí)施《小企業(yè)會(huì )計準則》，解決執行中出現的問(wèn)題，根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財稅[2013]52號）相關(guān)規定，財政部制定了《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì )計處理規定》。
關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì )計處理規定
根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財稅[2013]52號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知 》）相關(guān)規定，現就小微企業(yè)免征增值稅、營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)會(huì )計處理規定如下：
小微企業(yè)在取得銷(xiāo)售收入時(shí)，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到《通知》規定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應交增值稅轉入當期營(yíng)業(yè)外收入。
小微企業(yè)滿(mǎn)足《通知》規定的免征營(yíng)業(yè)稅條件的，所免征的營(yíng)業(yè)稅不作相關(guān)會(huì )計處理。
小微企業(yè)對本規定施行前免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì )計處理，不進(jìn)行追溯調整。
直接減免的增值稅相關(guān)財稅處理<王越>
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件第一條規定：“企業(yè)取得的各類(lèi)財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。本條所稱(chēng)財政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類(lèi)財政專(zhuān)項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規定取得的出口退稅款。”
上文為何只要求將直接減免的增值稅作為企業(yè)收入而沒(méi)有將其它直接減免的稅款納入呢？我們試通過(guò)若干舉例來(lái)闡明。
例1：A演藝有限公司在越南舉辦音樂(lè )交響會(huì )，收取演出收入5000萬(wàn)元，發(fā)生相應支出3000萬(wàn)。
根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）文件第三條規定：“對中華人民共和國境內單位或者個(gè)人在中華人民共和國境外提供建筑業(yè)勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。”
假設將直接減免的營(yíng)業(yè)稅款作為企業(yè)所得稅應稅收入處理，則會(huì )計處理如下：
（1）借：銀行存款5000萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000萬(wàn)
（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000萬(wàn)
貸：銀行存款等科目3000萬(wàn)
（3）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加150萬(wàn)
貸：應交稅費-應交營(yíng)業(yè)稅150萬(wàn)
（4）借：應交稅費-應交營(yíng)業(yè)稅150萬(wàn)
貸：營(yíng)業(yè)外收入-政府補助150萬(wàn)
經(jīng)上述會(huì )計處理后的此筆業(yè)務(wù)應納稅所得額：5000-3000-150+150=2000萬(wàn)元。
如果不對直接減免的營(yíng)業(yè)稅款作政府補助收入處理，則只需做（1）、（2）項會(huì )計分錄，應納稅所得額依然為2000萬(wàn)元。
例2：B種子批零有限公司12月份購入種子100萬(wàn)公斤，價(jià)款100萬(wàn)元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項稅額13萬(wàn)元。當月批發(fā)銷(xiāo)售種子50萬(wàn)公斤，開(kāi)具普通發(fā)票60萬(wàn)元。
根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于若干農業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕113號）文件第一條規定：“批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅。”
如果不對直接減免的增值稅銷(xiāo)項稅額作會(huì )計處理，則會(huì )計處理如下：
（1） 借：庫存商品113萬(wàn)元
貸：銀行存款113萬(wàn)元
（2） 借：銀行存款60萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60萬(wàn)元
（3） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本56.5萬(wàn)
貸：庫存商品56.5萬(wàn)元
則此筆業(yè)務(wù)應納稅所得額：60-56.5=3.5萬(wàn)元。
而根據財稅〔2008〕151號文件要求將直接減免的增值稅作為應征企業(yè)所得稅收入處理，則相應會(huì )計處理如下：
（1） 借：庫存商品100萬(wàn)元
借：應交稅費-應交增值稅（進(jìn)項稅額）13萬(wàn)元
貸：銀行存款113萬(wàn)元
（2） 借：銀行存款60萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入53.1萬(wàn)元（60／1.17）
貸：應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）6.9萬(wàn)元
（3） 借：應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）6.9萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入-政府補助6.9萬(wàn)元
因為50萬(wàn)公斤種子作了免稅處理，所以相應進(jìn)項稅額予以轉出
（4） 借：庫存商品6.5萬(wàn)元
貸：應交稅費-應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）6.5萬(wàn)元（13/2）
結轉種子銷(xiāo)售成本
（5） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本53.25萬(wàn)元
貸：庫存商品53.25萬(wàn)元（106.5/2）
則此筆業(yè)務(wù)應納稅所得額：53.1+6.9-53.25=6.75萬(wàn)元。
為什么會(huì )出現兩種會(huì )計處理方式造成應納稅所得額不同？其重要原因就是還有50萬(wàn)公斤種子尚未銷(xiāo)售，相應的增值稅進(jìn)項稅金6.5萬(wàn)元沒(méi)有轉入庫存商品。
再假設次月剩余50萬(wàn)公斤種子以60萬(wàn)元價(jià)格全部銷(xiāo)售完畢，不對直接減免增值稅做會(huì )計處理，
（1） 借：銀行存款60萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60萬(wàn)
（2） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本56.5萬(wàn)
貸:庫存商品56.5萬(wàn)
應納稅所得額依然是3.5萬(wàn)元，連同上年12月份實(shí)現的所得額合計為7萬(wàn)元。
假設次月銷(xiāo)售時(shí)會(huì )計處理體現直接減免的增值稅金。
（1）借：銀行存款60萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入53.1萬(wàn)元（60／1.17）
貸：應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）6.9萬(wàn)元
（2）借：應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）6.9萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入-政府補助6.9萬(wàn)元
（3）借：庫存商品6.5萬(wàn)元
貸：應交稅費-應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）6.5萬(wàn)元（13/2）
（4）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本59.75萬(wàn)元
貸：庫存商品59.75萬(wàn)元（53.25+6.5）
應納稅所得額: 53.1+6.9-59.75=0.25萬(wàn)元,連同上年12月份實(shí)現的所得額合計7萬(wàn)元。
綜上所述，之所以要對直接減免的增值稅作出會(huì )計處理，就是因為增值稅與其他稅種不同，其進(jìn)項稅金的考慮將直接影響企業(yè)所得稅應納稅所得額的正確確定。
增值稅“直接免征”的會(huì )計處理<劉麗>
一、如果納稅人銷(xiāo)售的項目部分免征增值稅
按照增值稅條例規定，為生產(chǎn)免稅貨物而耗用的原材料的進(jìn)項稅額不得抵扣，也就是要將這部分進(jìn)項稅轉出計入成本。但是在購進(jìn)項目部分用于應稅項目部分用于免稅項目的情況下，對于免稅項目應轉出的進(jìn)項稅額，普遍認為比較科學(xué)I約方法是采用銷(xiāo)售額比例法，即用免稅項目的銷(xiāo)售額占總銷(xiāo)售額的比例來(lái)計算分攤應轉出的進(jìn)項稅額。會(huì )計分錄如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）
按照增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理規定，銷(xiāo)售免稅項目除國家另有規定外，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。有人認為，免稅項目在會(huì )計處理時(shí)，不產(chǎn)生應交稅費的貸項。但從計稅原理上說(shuō)，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通各個(gè)環(huán)節的新增價(jià)值或附加值進(jìn)行征稅。免稅項目在流轉過(guò)程中仍然會(huì )有新增價(jià)值，即仍然負有納稅義務(wù)，而免稅則是國家出于特定目的將本該征繳的稅額不予征繳，作為國家對納稅人的一種“補貼”；而且，增值稅實(shí)行稅負轉嫁，納稅人和負稅人可能不是同一主體，所以，這里的免稅只能是針對納稅人而言，而負稅人則不一定享有這種優(yōu)惠，即納稅人銷(xiāo)售免稅項目，盡管不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其開(kāi)具給買(mǎi)方的普通發(fā)票金額應該是銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項稅額的合計數，并且按合計數收取款項。如果不向購買(mǎi)方收取銷(xiāo)項稅額，納稅人的“補貼收入”又從何而來(lái)呢？所以，會(huì )計分錄如下：
借：銀行存款或應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入<不含稅收入>
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
同時(shí)，再將銷(xiāo)項稅額中的金額作為應免征的稅額進(jìn)行結轉，會(huì )計分錄為：
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
這樣處理的理由是：在《企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助》應用指南的第二條第三款中明確規定：“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類(lèi)稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)， 不作為本準則規范的政府補助。”據此，我們可以肯定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照政府補助進(jìn)行會(huì )計處理。在排除了“政府補助”的會(huì )計處理方式后，仍然沒(méi)有相關(guān)的指導性文件來(lái)明確此類(lèi)稅收優(yōu)惠的會(huì )計處理。因此仍存在會(huì )計處理困境。再根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》對收入的定義：“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟利益流入應該是完全符合收入的定義，因此應該將其納入收入的范疇。根據財政部會(huì )計司司長(cháng)劉玉廷同志的《關(guān)于企業(yè)會(huì )計準則體系幾個(gè)具體問(wèn)題的說(shuō)明》中對收入和費用的定性：“收入或費用突出日?；顒?dòng)，只有企業(yè)日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟利益的流入或流出才構成營(yíng)業(yè)收入或成本，非日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟利益流入或流出屬于利得或損失，計入營(yíng)業(yè)外收入或支出。”根據這一段對收入的明確定性分類(lèi)，我們不難看出，企業(yè)免征增值稅形成的收入是與企業(yè)日?；顒?dòng)密不可分的。所以企業(yè)免征增值稅形成的收入應該列入企業(yè)的“營(yíng)業(yè)收入”，并且是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
二、如果納稅人銷(xiāo)售的項目全部免征增值稅
如果納稅人銷(xiāo)售的項目全部屬于增值稅的免稅項目，有兩種情況：
1.如果納稅人開(kāi)始購進(jìn)貨物或者勞務(wù)時(shí)不準備或者不明確要用于免稅項目，而且生產(chǎn)過(guò)程中其用途發(fā)生了改變，最終全部用于免稅項目，即納稅人對外銷(xiāo)售的全部是增值稅免稅項目，其會(huì )計處理可比照第（一）種情況進(jìn)行。
2.如果納稅人購進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)已經(jīng)明確要用于免稅項目的生產(chǎn)或者銷(xiāo)售，其購進(jìn)項目的進(jìn)項稅額應計入采購成本，因而也不存在進(jìn)項稅額轉出以及減免稅款等問(wèn)題。
相關(guān)：增值稅優(yōu)惠政策內容
（一）直接免征。1.農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農產(chǎn)品；2.避孕藥品和用具；3.古舊圖書(shū)；4.直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設備；5.外國政府、國際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設備；6.由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品；7.銷(xiāo)售的自己使用過(guò)的物品。
（二）直接減征。使用過(guò)的摩托車(chē)、游艇、小汽車(chē)，售價(jià)超過(guò)原值的減半征收；又如自2001年1月1日起，對風(fēng)力生產(chǎn)的電力實(shí)行按增值稅應納稅額減半征收的政策。
（三）即征即退。在2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷(xiāo)售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，對增值稅一般納稅人銷(xiāo)售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負超過(guò)3％的部分實(shí)行即征即退政策，退稅機關(guān)為稅務(wù)機關(guān)。
（四）先征后退。核力發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售電力產(chǎn)品，自核電機組正式商業(yè)投產(chǎn)次月起15個(gè)年度內，統一實(shí)行增值稅先征后退政策。
（五）先征后返。對數控機床產(chǎn)品實(shí)行增值稅先征后返。
增值稅“直接減征”的會(huì )計處理<劉麗>
增值稅“直接減征”很容易讓人將其與政府補助相聯(lián)系，并套用政府補助的會(huì )計處理方式。但是，根據新企業(yè)會(huì )計準則對于政府補助的定義：“政府補助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”這個(gè)定義強調了“無(wú)償取得”這一首要條件，企業(yè)享受的減征增值稅的優(yōu)惠政策，的確符合“無(wú)償”這一條件，但并不存在“取得”這一過(guò)程。因為這一政策的方式是直接減征，即在交納當期的增值稅時(shí)，并不存在“返還”或者“退還”這樣一個(gè)從政府取得收入的過(guò)程，而是直接減少交納，與政府補助的定義存在一定的差距。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助》應用指南的第二條第三款中明確規定（見(jiàn)上），我們可以判斷企業(yè)享受直接減征增值稅的優(yōu)惠，不能按照政府補助進(jìn)行會(huì )計處理，而根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號一收入》處理（詳見(jiàn)“直接免征”中的分析），其會(huì )計處理如下：
一、按正常銷(xiāo)售確認收入
借：銀行存款或應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
二、按照直接減免繳納增值稅時(shí)
（1）本月上交本月應交的增值稅：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
銀行存款
（2）本月上交以前期間應交未交的增值稅：
借：應交稅費——未交增值稅
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
銀行存款
即征即退、先征后退、先征后返的會(huì )計處理<劉麗>
“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”大同小異。即征即退、先征后退的稅款由稅務(wù)機關(guān)退還；先征后返的稅款由財政機關(guān)返還。
3種方式取得的時(shí)間是不同的，即征即退最快，先征后退次之，先征后返最慢。這3種優(yōu)惠，都是在增值稅正常繳納之后的退庫，并不影響增值稅計算抵扣鏈條的完整性，銷(xiāo)售貨物時(shí)，可以按規定開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，正常計算銷(xiāo)項稅，購買(mǎi)方也可以按規定抵扣。
根據企業(yè)會(huì )計準則對政府補助的定義可知：這3種優(yōu)惠政策完全符合政府補助的定義，所以，應計入營(yíng)業(yè)外收入。會(huì )計處理如下：
一、根據正常銷(xiāo)售，確認收入
借：銀行存款或應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
二、繳納增值稅時(shí)
本月上交本月應交的增值稅
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）
貸：銀行存款
本月上交以前期間應交未交的增值稅
借：應交稅費——未交增值稅
貸：銀行存款
三、計提應收的增值稅返還
借：其他應收款
貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補助
四、收到增值稅返還
借：銀行存款
貸：其他應收款
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