財稅[2014]109號解讀：企業(yè)重組所得稅處理新規

近日，為了進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。 財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》，將適用特殊性稅務(wù)處理的股權收購和資產(chǎn)收購中，被收購股權或資產(chǎn)比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3，這一比例在國際上處于中等偏下水平，大大擴展了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組范圍。新政策還明確了對集團內100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)的行為，給予特殊性稅務(wù)處理待遇，交易雙方均不確認所得。這將大大降低集團內企業(yè)內部交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。華稅律師結合實(shí)務(wù)經(jīng)驗及對文件的理解，對該文做出如下解讀，以期對讀者提供借鑒。

相關(guān)政策——財稅[2014]109號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知

前言

關(guān)于企業(yè)重組中涉及企業(yè)所得稅的法律文件我國陸續出臺以下文件：

2009年4月財政部和國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號）明確了“企業(yè)重組”的概念，同時(shí)劃分了企業(yè)重組的六種主要類(lèi)型。

2011年2月國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國稅函[2011] 13號）規定：

“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?rdquo;

2011年9月  國稅總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國稅函[2011]51號）規定：

“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。”

2012年2月財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規定：

“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權（股份）轉讓中，單位、個(gè)人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。”

在此背景下，我國于2014年12月25日出臺新規，新規雖僅作幾處修改，但對企業(yè)來(lái)說(shuō)將產(chǎn)生如下影響：　

一、企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理標準降低

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規定，“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外”，企業(yè)重組過(guò)程中發(fā)生的股權或資產(chǎn)交易應當按照公允價(jià)值確定計稅基礎并確認收入或損失。但是，考慮到企業(yè)重組行為的發(fā)生往往是為了挽救生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或資金供應發(fā)生困難的企業(yè)，國家對企業(yè)實(shí)施的重組行為施加沉重的企業(yè)所得稅負擔不利于企業(yè)更好地盤(pán)活資金和持續經(jīng)營(yíng)。因此，為了鼓勵企業(yè)通過(guò)重組方式實(shí)現繼續經(jīng)營(yíng)和健康發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局于2009年4月頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號），對符合條件的企業(yè)重組行為實(shí)施企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，實(shí)現企業(yè)重組過(guò)程中有關(guān)的企業(yè)所得稅的遞延。

財稅[2009]59號文規定的特殊性稅務(wù)處理的其中一項重要條件是被收購的股權或資產(chǎn)的比例須達到原股權或資產(chǎn)的75%的比例來(lái)證明該項重組交易對企業(yè)具有足夠重要性，即具備企業(yè)重組的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。財稅[2014]109號進(jìn)一步放寬了企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的條件：對于股權收購，收購方購買(mǎi)的股權只要不低于被收購企業(yè)全部股權的50%，即可證明該項重組行為具備經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，并可選擇適用特殊性稅務(wù)處理；對于資產(chǎn)收購，受讓方收購的資產(chǎn)只要不低于轉讓方全部資產(chǎn)的50%，即可證明該項重組行為具備經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，并可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。財稅[2014]109號文的出臺進(jìn)一步擴大了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組行為的范圍，使得更多的企業(yè)可以通過(guò)重組的方式突破經(jīng)營(yíng)瓶頸、實(shí)現產(chǎn)業(yè)轉型以及解決資金困難。

二、集團內部重組可申請特殊性稅務(wù)處理，稅收籌劃空間增加

為降低集團企業(yè)內部交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組，財稅[2014]109號文第三條規定賦予了集團企業(yè)內部股權及資產(chǎn)劃轉適用特殊性稅務(wù)處理的權利，劃轉股權或資產(chǎn)的企業(yè)之間符合以下條件的，可以選擇適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理：

（1）股權或資產(chǎn)的轉讓方和受讓方是雙方之間存在100%直接控制關(guān)系的居民企業(yè)，或者是受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)；

（2）股權或資產(chǎn)的劃轉應當具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（3）股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

（4）轉讓方和受讓方均未在會(huì )計上確認損益。

劃轉股權或資產(chǎn)的居民企業(yè)之間滿(mǎn)足上述條件的，可以選擇適用財稅[2014]109號文第三條規定的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理辦法：

（1）轉讓方和受讓方均不確認所得；

（2）受讓方取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；

（3）受讓方取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

財稅[2014]109號文第三條規定為境內居民集團企業(yè)重組安排帶來(lái)了企業(yè)所得稅方面的兩大利好政策。

首先，在財稅[2014]109號文生效執行之前，企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間的股權或資產(chǎn)劃轉的重組交易如需申請適用特殊性稅務(wù)處理的，該項重組交易應當符合財稅[2009]59號文規定的嚴苛條件，財稅[2014]109號文生效執行之后，該類(lèi)重組交易可以直接依照財稅[2014]109號文第三條的規定適用特殊性稅務(wù)處理，對比來(lái)看，財稅[2014]109號文大大降低了該類(lèi)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理的門(mén)檻，對于被收購的股權或資產(chǎn)的比例、股權支付方式、被收購股權禁止轉讓的期限等均沒(méi)有作出要求。境內集團企業(yè)應當充分利用這一企業(yè)所得稅利好政策，通過(guò)低稅負的重組實(shí)現資產(chǎn)或業(yè)務(wù)的剝離和重新劃分，優(yōu)化集團企業(yè)內部的業(yè)務(wù)架構和資源配置。

其次，財稅[2014]109號文不僅極大程度上降低了集團企業(yè)內部之間股權或資產(chǎn)劃轉的稅務(wù)成本，而且也為境內集團企業(yè)實(shí)施具有合理商業(yè)目的的稅務(wù)籌劃提供了更為廣闊的空間。集團企業(yè)可以以稅收優(yōu)惠政策為導向，將集團內部的投資性資產(chǎn)以及實(shí)物性資產(chǎn)根據境內不同的稅負差異實(shí)施合理地布局和配置，實(shí)現企業(yè)集團內部資源的最優(yōu)化安排，降低集團的企業(yè)所得稅整體稅負。

假設一家集團企業(yè)的總部A公司在北京，A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)包含境內投融資和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，A公司欲將其投資業(yè)務(wù)向集團內進(jìn)行剝離，并且有意愿支援新疆喀什地區的開(kāi)發(fā)建設。利用特殊性稅務(wù)處理政策和民族自治地方的稅收優(yōu)惠，集團企業(yè)的總部A公司實(shí)現其上述商業(yè)目的的安排分為以下四個(gè)步驟：

（1）A公司事先在新疆喀什地區設立其全資子公司B作為集團企業(yè)在全國境內投資業(yè)務(wù)的境內離岸平臺；

（2）A公司適用特殊性稅務(wù)處理政策將其持有的境內投資性資產(chǎn)（多為境內上市公司股票、債券等交易性金融資產(chǎn)）向B公司劃轉，實(shí)現業(yè)務(wù)向內剝離的目的；

（3）B公司一方面作為集團企業(yè)的境內離岸平臺吸收集團內的投資性資產(chǎn)，實(shí)現業(yè)務(wù)及資產(chǎn)分配的明確化、結構化，另一方面可以享受民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策，極大程度上降低集團金融投資類(lèi)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅稅負和相關(guān)的流轉稅稅負；

（4）集團企業(yè)可以通過(guò)B公司向新疆喀什地區進(jìn)行實(shí)業(yè)投資，支援邊疆建設，同時(shí)可以將B公司因適用民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策而節省的稅收成本投資于當地，增加投資資金的來(lái)源。

華稅律師建議，企業(yè)在實(shí)施諸如上述重組交易安排時(shí)，應當積極尋求稅法專(zhuān)業(yè)人士的協(xié)助，確保資產(chǎn)或股權劃轉適用特殊性稅務(wù)處理的合規性和稅法遵從度，預防和識別整個(gè)交易過(guò)程中的稅法風(fēng)險，避免發(fā)生不必要的稅收成本以及違法成本。

三、財稅[2014]109號文具有溯及力，2014年重組企業(yè)可積極申請特殊性稅務(wù)處理

法律效力是指法律在屬地、屬人、屬時(shí)多維度中的國家強制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四條規定：“本通知自2014年1月1日起執行”，該條看似是法的生效問(wèn)題，但法的溯及力和法的生效既有關(guān)聯(lián)又彼此獨立，由于通知于2014年12月25日發(fā)布，生效日期卻早于發(fā)布日期，追溯到2014年1月1日，此處法的生效問(wèn)題實(shí)質(zhì)上也是法的溯及力問(wèn)題。

法不溯及既往與法溯及既往對應，是指頒布生效的新法僅適用于生效以后的事實(shí)和行為，其效力的指向僅僅是未來(lái)，而不包括過(guò)去。法不溯及既往是由法的安定性和信賴(lài)保護原則共同推演而成的，二者同是法不溯及既往的理論基礎。法的安定性是指法律關(guān)系及法律文字權利義務(wù)規定的安定性，其核心是穩定性、明確性和持續性。信賴(lài)保護原則是指基于法的安定性原則，政府行政行為須具可預見(jiàn)性和可預測性，人民能預先知其所遵循，故人民對政府行政行為的外觀(guān)產(chǎn)生信賴(lài)，有值得保護的信賴(lài)基礎，而使人民因而受到之損害有所補償。二者的重點(diǎn)不同，信賴(lài)保護是基于保障公民權利的立場(chǎng)，保護公民對現行有效法律的主觀(guān)信賴(lài)，而法的安定性則偏重于客觀(guān)上維持法律本身的安定狀態(tài)。

對于法不溯及既往的理解，無(wú)論是德國“真正溯及既往”和“不真正溯及既往”的劃分，還是美國的“弱度溯及”和“強度溯及”的區分，各國立法大多承認“法不溯及既往”是一項重要的法律原則。但法不溯及既往原則也存在一定的例外，即有利溯及及保護公共利益。

我國不同位階的法律也都對該原則作出了規定?！读⒎ǚā返?4條規定：“法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外”。該條規定是從憲法層面完整而且權威地對溯及既往作出規定，即除了有利溯及，原則上法不得溯及既往。除此之外，《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）第十四條規定：“稅收規范性文件應當自公布之日起30日后施行。對公布后不立即施行有礙執行的稅收規范性文件，可以自公布之日起施行。經(jīng)授權對規章或上級稅收規范性文件做出補充規定的稅收規范性文件，施行時(shí)間可與規章或上級稅收規范性文件的施行時(shí)間相同。”該部門(mén)規章該條也是對法不溯及既往原則的確認。

本通知擴大了重組特殊性稅務(wù)處理適用范圍，對非貨幣性資產(chǎn)投資給予了遞延納稅政策，進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，這對于企業(yè)來(lái)說(shuō)是有利溯及，符合法不溯及既往原則的例外，并未違反法不溯及既往原則。

四、非居民企業(yè)被排除在外有違背相關(guān)稅收協(xié)定之嫌

值得注意的是，財稅[2014]109號文第三條規定的特殊性稅務(wù)處理僅對境內居民企業(yè)適用，不適用于非居民企業(yè)與其在中國境內的子公司（外商獨資企業(yè)）之間的重組交易，似有違背中國與其他國家或地區簽訂的稅收協(xié)定（或安排）中的無(wú)差別待遇條款之嫌，容易引發(fā)國際稅務(wù)爭議。以中美稅收協(xié)定為例，協(xié)定第二十三條無(wú)差別待遇條款的第四款規定了子公司的無(wú)差別待遇原則，即中美兩國的企業(yè)在對方國家設立的子公司無(wú)論出資形式或出資比例如何，不應比對方國家的類(lèi)似的居民企業(yè)承擔更重的稅收負擔。非居民企業(yè)與中國境內子公司的重組交易產(chǎn)生過(guò)重所得稅負擔的，可以考慮啟動(dòng)兩國之間關(guān)于稅務(wù)爭議的相互協(xié)商程序，爭取其境內子公司適用與境內的其他公司同樣的特殊性稅務(wù)處理政策待遇。因此，企業(yè)發(fā)生符合本該文件規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規定的條件。企業(yè)未按規定書(shū)面備案的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

小結

華稅律師認為，稅收政策頒布及實(shí)施應切實(shí)維護稅收的公平性，然而，按照通知第四條規定，本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規定的可按本通知執行。但對于2014年1月1日后發(fā)生，符合本通知規定的，但已經(jīng)“處理”，也即按照一般稅務(wù)處理的企業(yè)，可否再申請適用特殊稅務(wù)處理予以退稅，通知并未明確。企業(yè)如不能申請適用特殊性稅務(wù)處理，則不符合稅收公平原則中的橫向公平。華稅建議，企業(yè)應明確財稅[2014]109號文的意義，對企業(yè)下一步發(fā)展做出稅務(wù)籌劃。

本文關(guān)鍵詞： 財稅[2014]109號, 解讀, 企業(yè)重組, 所得稅處理, 新規

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