《對新金融準則下減值準備的關(guān)注》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第3號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第3號










對新金融準則下減值準備的關(guān)注

2017年，財政部修訂《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量》等四項準則(以下統稱(chēng)“新金融準則”)，并在各類(lèi)企業(yè)中分類(lèi)分批實(shí)施。根據新金融準則，金融工具的減值將由原準則下的“已發(fā)生損失法”變更為“預期信用損失法”。“已發(fā)生損失法”將金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記預計未來(lái)現金流量時(shí)不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失，難以及時(shí)足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的信用風(fēng)險狀況。與“已發(fā)生損失法”相比，“預期信用損失法”考慮了有關(guān)過(guò)去事項、當前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據的信息，更貼近于經(jīng)濟上的預期信用損失。金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”變更為“預期信用損失法”屬于會(huì )計政策的重大變化，且預期信用損失的計量涉及對預期收取的所有現金流量等技術(shù)運用的合理性、適當性評價(jià)，使注冊會(huì )計師將面臨更多的職業(yè)判斷，審計工作的難度和風(fēng)險也進(jìn)一步提升。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助廣大執業(yè)人員進(jìn)一步理解和掌握新金融準則，評價(jià)減值準備的合規性、適當性，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做出如下提示：

一、對減值準備合規性、適當性的評價(jià)

新金融準則第22號及其應用指南指出：“預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權重的金融工具信用損失的加權平均值”“在預期信用損失法下，減值準備的計提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來(lái)可能的違約事件造成的損失的期望值來(lái)計量當前(資產(chǎn)負債表日)應當確認的減值準備”。

因此，對減值準備合規性、適當性可以從以下方面進(jìn)行考慮：

(一)評價(jià)減值準備的計量和確認基礎

根據新金融準則第22號及其應用指南，減值準備應根據合同應收取的所有合同現金流量，與預期能收到的所有現金流量之間的差額的現值計量。在“預期信用損失法”下，減值準備的確認不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，減值的轉回不需要有“觸發(fā)事件”，后續通過(guò)持續重新估計預期現金流量計量當期計提或轉回金額。

(二)對減值準備適用項目范圍合規性的考慮

新金融準則第22號第四十六條規定，適用新金融準則計提減值準備的項目包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、新金融準則第22號規范下的部分貸款承諾以及財務(wù)擔保合同、《企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入》定義的合同資產(chǎn)以及《企業(yè)會(huì )計準則第21號-租賃》規范的交易形成的租賃應收款。因此，注冊會(huì )計師在評價(jià)被審計單位是否對適用的資產(chǎn)、負債項目按照新金融準則的規定計提減值準備時(shí)，應關(guān)注如下事項：

1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)包含應收票據、應收賬款、其他應收款、長(cháng)期應收款、債權投資等。

2.以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)FVOCI)不包含指定為FVOCI的權益工具投資，僅為債務(wù)工具投資，包含應收款項融資、其他債權投資等。根據新金融準則第22號應用指南的規定，指定為FVOCI的非交易性權益工具投資不需計提減值準備。

3.貸款承諾不包括以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債。

4.財務(wù)擔保合同不包括選擇適用保險合同會(huì )計準則和以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債，以及因金融資產(chǎn)不符合終止確認條件或采用繼續涉入法的情況下產(chǎn)生的金融負債。

(三)評價(jià)減值準備計量的適當性

1.對預期信用損失模型運用的考慮

除新金融準則第22號第五十七條、第六十三條規范的金融資產(chǎn)外，如被審計單位有以下情形(包含但不限于)，則可能表明被審計單位未恰當運用預期信用損失模型，注冊會(huì )計師應予以特別關(guān)注：

(1)未評估相關(guān)金融工具信用風(fēng)險自初始確認后是否顯著(zhù)增加或者評估不恰當。

(2)未在初始確認及后續計量過(guò)程中持續判斷金融工具所處階段或者判斷不恰當。

(3)未按照準則規定，對《企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入》所規定的、不含重大融資成分的應收款項和合同資產(chǎn)的減值采用簡(jiǎn)化處理。即，始終按照整個(gè)存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

為幫助執業(yè)人員更好的理解和掌握新金融準則體系下減值準備的計量，本提示總結了不同階段金融工具減值的處理方法及適用簡(jiǎn)化處理的情形，供注冊會(huì )計師在執業(yè)中參考(見(jiàn)附件一)。

2.對金融工具按單項計量預期信用損失的考慮

(1)新金融準則規定，對金融工具預期信用損失的計量方法應當反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據的、關(guān)于過(guò)去事項和當前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟狀況預測的信息。因此，可以在考慮成本因素及所能獲得的信息的基礎上制定對金融工具預期信用損失的計量方法。如果在單項工具層面能以合理成本評估預期信用損失的充分證據，則被審計單位按單項計量金融工具的預期信用損失是恰當的。

(2)被審計單位對金融資產(chǎn)采用單項計提預期信用損失時(shí)，注冊會(huì )計師應關(guān)注并評價(jià)被審計單位是否考慮各種結果估計下的違約概率和金額。例如：至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性下的估計，并以違約概率為權重，計量概率加權金額的合理估計值。

(3)關(guān)注原單項金額重大并單獨計提減值準備的金融資產(chǎn)、原單項金額雖不重大但單獨計提壞賬準備的金融資產(chǎn)的新舊銜接處理。

3.對金融工具按組合計量預期信用損失的考慮

(1)根據新金融準則第22號規定，在體現金融工具預期信用損失計量方法應反映的要素的前提下，在計量預期信用損失時(shí)可以運用簡(jiǎn)便方法。因此，在單項工具層面不能以合理成本評估預期信用損失的充分證據的情況下，如被審計單位無(wú)法以合理成本在每個(gè)資產(chǎn)負債表日對全部客戶(hù)逐一梳理是否發(fā)生了減值的觸發(fā)事件等，選擇以不同風(fēng)險組合為基礎，按組合計量金融工具的預期信用損失可能是恰當的。

(2)評價(jià)被審計單位是否按照新金融準則第22號第四十八條的規定，以金融工具組合為基礎恰當評估信用風(fēng)險的變化。

二、采用減值矩陣模型計提應收賬款壞賬準備的關(guān)注

以“預期信用損失法”計提金融工具減值，引入了“減值矩陣模型”，是在賬齡分析法的基礎上，利用遷徙率(或滾動(dòng)率)對歷史損失率進(jìn)行估計，并在考慮前瞻信息后對信用損失進(jìn)行預測的方法。因此，新金融準則下以賬齡表為基礎的減值矩陣，是在對客戶(hù)恰當分組的基礎上應用賬齡天數(或逾期天數)與固定撥備率對照表計算預期信用損失的簡(jiǎn)便方法，與原來(lái)的賬齡分析法有本質(zhì)上的區別。

新金融準則下以賬齡表為基礎的減值矩陣模型計算得出的預期信用損失率并非固定的壞賬準備計提比例，而是企業(yè)于每個(gè)資產(chǎn)負債表日做出的預期信用損失會(huì )計估計。如果企業(yè)采用賬齡表基礎的減值矩陣模型，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中，應予重點(diǎn)關(guān)注如下事項(包含但不限于)：

1.被審計單位是否對客戶(hù)進(jìn)行恰當的分組。如最近幾年應收款項遷徙率出現異常變動(dòng)，應關(guān)注其變動(dòng)原因及現有分組的恰當性；如有客觀(guān)證據表明同一細分客戶(hù)群體發(fā)生損失的情況存在顯著(zhù)差異，則被審計單位對客戶(hù)的分組可能是不恰當的。

2.遷徙率、歷史損失率測算過(guò)程以及前瞻性調整的合理性。

3.可能表明不適用以賬齡表為基礎的減值矩陣模型的情形。如合同約定收款日與計算賬齡所依據的交易確認日顯著(zhù)不一致的應收款項和租賃應收款，在此情況下采用逾期作為基礎的減值矩陣模型可能是恰當的。

4.被審計單位是否考慮應收款項因核銷(xiāo)等形成的減少、因非同一控制下企業(yè)合并等而形成的增加等情況，并對遷徙率進(jìn)行正確計算。

本提示以案例的形式，就一般企業(yè)運用以賬齡表為基礎的減值矩陣模型計提應收款項減值準備的方法進(jìn)行舉例分析，以幫助執業(yè)人員更好的理解和掌握減值矩陣模型的運用(見(jiàn)附件二)。

三、針對其他應收款計量預期信用損失的關(guān)注

(一)對于壞賬準備模型選擇的考慮

按照準則規定，其他應收款如關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項、押金、保證金、備用金和代墊款等，不屬于適用簡(jiǎn)化處理的情形。如被審計單位對其他應收款按照簡(jiǎn)化處理計量壞賬準備，注冊會(huì )計師應提請被審計單位按照“預期信用損失模型”的三階段模型進(jìn)行調整。

(二)對信用減值階段的特殊考慮

1.表明應收利息信用風(fēng)險顯著(zhù)增加的情形。如應收利息核算內容為已到期可收取但于資產(chǎn)負債表日尚未收到的應收利息，說(shuō)明已經(jīng)存在逾期事實(shí)，通常情況下逾期30天則表明信用風(fēng)險已經(jīng)顯著(zhù)增加。注冊會(huì )計師應關(guān)注到期未收回原因和逾期時(shí)間，評價(jià)被審計單位在計提預期信用損失時(shí)是否考慮逾期事實(shí)的影響。

2.對于備用金信用風(fēng)險的考慮。實(shí)務(wù)中，備用金性質(zhì)相對比較特殊，在多數情況下是以資產(chǎn)或費用報銷(xiāo)方式進(jìn)行轉銷(xiāo)。如果被審計單位相關(guān)內部控制制度健全且執行有效，除極少數情況(如相關(guān)人員舞弊等)以外，將備用金的信用風(fēng)險劃分為第一階段可能是恰當的。

(三)對于按單項或按風(fēng)險組合計提壞賬準備的考慮

對于不同階段的其他應收款，在計量預期信用損失時(shí)，可以考慮按單項計提或按風(fēng)險組合計提壞賬準備。

1.對于存在客觀(guān)證據表明存在減值以及其他適用于單項評估的情況，被審計單位采用單項計提方式可能是恰當的。對于單項計提壞賬準備的其他應收款，注冊會(huì )計師應關(guān)注如下事項(包含但不限于)：

(1)被審計單位是否基于資產(chǎn)負債表日可獲得的合理且有依據的信息。

(2)是否考慮前瞻性信息。

(3)是否通過(guò)合理估計預期收取的現金流量確定信用損失。

2.對于按組合計提確認預期信用損失的其他應收款，被審計單位根據款項性質(zhì)，如應收押金、保證金組合，應收備用金組合，應收代墊款組合以及其他組合等，進(jìn)行分組可能是恰當的。其中，注冊會(huì )計師應特別關(guān)注應收關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項的分組，是否剔除了與正常的關(guān)聯(lián)方往來(lái)存在明顯不同的情況。例如，存在持續經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的關(guān)聯(lián)方和出現嚴重信用風(fēng)險的關(guān)聯(lián)方等。




附件：

1.金融工具減值處理方法及適用簡(jiǎn)化處理的情形

2.賬齡減值矩陣模型的方法及示例




 

北京市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2020年5月25日

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