《福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )關(guān)于使用權資產(chǎn)減值測試時(shí)的若干考慮》（ 福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第27號）

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )關(guān)于使用權資產(chǎn)減值測試時(shí)的若干考慮






福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第27號
 

本專(zhuān)家提示由福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )起草，不能替代中國注冊會(huì )計師審計準則及其應用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計單位的情況千差萬(wàn)別，專(zhuān)家提示亦并非對所有可能出現問(wèn)題的全面描述，其結論亦可能會(huì )因不同情況而有所改變，注冊會(huì )計師在使用時(shí)應當合理運用職業(yè)判斷。

2018年12月7日，財政部對《企業(yè)會(huì )計準則第21號-租賃》進(jìn)行了修訂(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新租賃準則”)。2019年1月1日，新租賃準則在境內外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會(huì )計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)實(shí)施。2021年1月1日，新租賃準則在采用企業(yè)會(huì )計準則編制財務(wù)報表的其他企業(yè)實(shí)施。新租賃準則要求承租人在租賃期開(kāi)始日應當對租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，其中，使用權資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始計量，并繼續按照成本模式進(jìn)行后續計量，參照《企業(yè)會(huì )計準則第4號-固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規定計提折舊，按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定確定是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會(huì )計處理。使用權資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失后的使用權資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)行后續折舊。

本提示通過(guò)探討評估使用權資產(chǎn)減值測試過(guò)程中應關(guān)注的若干問(wèn)題，作為注冊會(huì )計師開(kāi)展企業(yè)使用權資產(chǎn)減值測試評價(jià)工作的參考。

一、單項資產(chǎn)為基礎vs資產(chǎn)組為基礎的使用權資產(chǎn)減值測試

根據《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象;當減值跡象發(fā)生時(shí)，企業(yè)應當對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對使用權資產(chǎn)也不例外。當使用權資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時(shí)，企業(yè)應當以單項使用權資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項使用權資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應當以該使用權資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現金流入。如果使用權資產(chǎn)歸屬于一個(gè)包含商譽(yù)、壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)或未達到使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則該使用權資產(chǎn)應該至少每年執行減值測試。

在某些情況下，使用權資產(chǎn)可以產(chǎn)生獨立的現金流入，例如轉租的使用權資產(chǎn)，但許多使用權資產(chǎn)往往被企業(yè)用作主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的投入，無(wú)論是提供服務(wù)還是與貨物生產(chǎn)有關(guān)的活動(dòng)。因此，許多使用權資產(chǎn)往往需要在資產(chǎn)組層面而不一定在單項資產(chǎn)層面進(jìn)行減值評估。

舉例進(jìn)一步說(shuō)明：

連鎖餐飲公司M有以下三筆租賃：

第一筆：租賃A城市某商場(chǎng)一樓的某個(gè)店面作為店鋪X經(jīng)營(yíng)的店面;

第二筆：租賃B辦公樓的二層，原打算用于市場(chǎng)部門(mén)辦公，后整層轉租給獨立第三方;

第三筆：租賃C辦公樓的三層，用作人力資源部門(mén)和市場(chǎng)運營(yíng)部門(mén)辦公。

店鋪X通過(guò)M的采購部門(mén)進(jìn)行采購。定價(jià)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、廣告和人力資源政策(除了雇用X的收銀員和銷(xiāo)售人員)都由M決定。同時(shí)，M在A(yíng)城市的其他社區還有5家和店鋪X一樣的店鋪，在其他城市還有20家同樣的店鋪。所有店鋪的經(jīng)營(yíng)和管理方式和X一樣。

假設上述三筆租賃均不滿(mǎn)足按照短期租賃和低價(jià)值租賃簡(jiǎn)化處理的條件，而且轉租的B辦公樓二層分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。

盡管店鋪X是在M公司層面進(jìn)行集中管理，但店鋪X能夠產(chǎn)生獨立于其他店鋪的現金流，因此店鋪X屬于一個(gè)資產(chǎn)組。店鋪X租賃的店面用于店鋪X的經(jīng)營(yíng)，不能單獨產(chǎn)生獨立的現金流，因此第一筆中的使用權資產(chǎn)應在店鋪X這個(gè)資產(chǎn)組層面進(jìn)行減值測試。

第二筆中租賃B辦公樓的二層被整層轉租給獨立第三方，該使用權資產(chǎn)的目的是為賺取租金，符合投資性房地產(chǎn)的定義。若M公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，該投資性房地產(chǎn)能夠單獨產(chǎn)生獨立的現金流，因此應在單項資產(chǎn)層面進(jìn)行減值測試;若M公司采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，M公司應在每個(gè)資產(chǎn)負債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益，無(wú)需再按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》對該項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

第三筆中的使用權資產(chǎn)屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著(zhù)特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。對總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價(jià)值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

二、執行減值測試時(shí)對租賃負債的考慮

在對使用權資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，對租賃負債的處理在實(shí)踐中可能會(huì )有所不同，這取決于可收回金額的考慮是基于資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量的現值還是公允價(jià)值減去處置成本(FVLCD)。

一般來(lái)說(shuō)，在預計未來(lái)現金流量的現值模型下對包含使用權資產(chǎn)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，一般會(huì )忽略租賃負債，即在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額時(shí)，分別忽略租賃負債的賬面價(jià)值和相應的未來(lái)租賃付款現金流。根據《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定，預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量不應當包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現金流量。由于租賃負債是一種籌資形式，因此在計算包含使用權資產(chǎn)的資產(chǎn)組的使用價(jià)值時(shí)，預計的未來(lái)現金流不應包括未來(lái)租賃付款現金流，相應地，為了使得資產(chǎn)組的預計未來(lái)現金流量的現值和賬面價(jià)值保持口徑一致進(jìn)行有意義的比較，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值不應考慮相關(guān)租賃負債。

但在FVLCD模型下，由于在大多數情況下，資產(chǎn)組將與相關(guān)的租賃合同一起處置，買(mǎi)方承擔相關(guān)租賃合同的責任，這時(shí)資產(chǎn)組的FVLCD需要考慮支付合同租賃費用的需要，即考慮了租賃負債的公允價(jià)值，相應地，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值時(shí)也需要考慮租賃負債。

我們通過(guò)以下例子作進(jìn)一步說(shuō)明：

假設N公司一個(gè)資產(chǎn)組包含商譽(yù)①50，固定資產(chǎn)②320以及使用權資產(chǎn)③133，租賃負債④140，不考慮未來(lái)租賃付款現金流折現的現值⑤524。同時(shí)，假設在活躍市場(chǎng)中該資產(chǎn)組的FVLCD后的金額是370。該例子下，該資產(chǎn)組不考慮租賃負債的賬面價(jià)值⑥503(即下表中的總額法(⑤-(①+②+③))應與不考慮未來(lái)租賃付款現金流現值524進(jìn)行比較，此時(shí)凈空為21;該資產(chǎn)組考慮租賃負債的賬面價(jià)值⑦363(即下表中的凈額法(①+②+③+④))應與FVLCD下的⑧370進(jìn)行比較，此時(shí)凈空為7。

賬面價(jià)值 預計未來(lái)現金流量的現值 FVLCD

商譽(yù)①50不考慮未來(lái)租賃付款現金流的現值

524

固定資產(chǎn)②320

使用權資產(chǎn)③133

總額比較法⑥503⑤524

租賃負債④(140)

凈額比較法⑦363市場(chǎng)價(jià)格減去處置成本⑧370

值得注意的是，上述所提及的預計資產(chǎn)組的未來(lái)現金流量不應當包括的租賃付款是指與資產(chǎn)組租賃負債相關(guān)的租賃付款。非取決于指數或比率的可變租賃付款額以及采用短期租賃或低價(jià)值租賃簡(jiǎn)化處理的租賃付款額，它們并未反映在資產(chǎn)組的租賃負債中，因此在計算預計未來(lái)現金流量的現值所使用的預計未來(lái)現金流量仍應包括這部分租賃付款現金流。

三、關(guān)于使用權資產(chǎn)減值的銜接規定

在首次執行日，承租人應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定，對使用權資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并進(jìn)行相應會(huì )計處理。在簡(jiǎn)化的追溯調整法下，作為使用權資產(chǎn)減值測試的替代，承租人可根據《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》評估包含租賃的合同在首次執行日前是否為虧損合同，并根據首次執行日前計入資產(chǎn)負債表的虧損準備金額調整使用權資產(chǎn)。值得注意的是，該方法只是對使用權資產(chǎn)減值測試的代替，該方法下計提的使用權資產(chǎn)減值準備在后續期間仍不得轉回;而且該方法只適用于首次執行日，首次執行日后的使用權資產(chǎn)減值應按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定進(jìn)行會(huì )計處理。

承租人根據《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》調整的使用權資產(chǎn)金額與根據《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》下的減值支出也許會(huì )不同，原因包括但不限于：

1.所使用的折現率不同?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》所使用的折現率是無(wú)風(fēng)險貼現率衍生的針對特定負債的折現率，而《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》使用的是基于資產(chǎn)的折現率，《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》的折現率通常低于《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的折現率;

2.《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》和《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》所使用的現金流不同?！?a href='http://www.jumpstarthappiness.com/law/7659.html' title='財會(huì )〔2006〕3號《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì )計準則第1號-存貨〉等38項具體準則的通知》' target='_blank'>企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》對應包括哪些現金流有詳細的指引，但《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》對于現金流的指引則不那么明確而且在實(shí)務(wù)中存在分歧;

3.《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》一般以逐個(gè)合同為基礎，但《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》是要求企業(yè)在單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎上測試使用權資產(chǎn)的減值。

四、使用權資產(chǎn)減值審計應關(guān)注的事項

隨著(zhù)新租賃準則的實(shí)施，使用權資產(chǎn)成為部分企業(yè)重要的長(cháng)期資產(chǎn)，對于餐飲、零售等涉及多家門(mén)店租賃的行業(yè)尤其重要。使用權資產(chǎn)減值風(fēng)險也隨著(zhù)經(jīng)濟周期波動(dòng)逐漸顯現，在新冠疫情的背景下，使用權資產(chǎn)減值可能對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。

在審計過(guò)程中，注冊會(huì )計師應關(guān)注以下事項：

1.在識別和評估重大錯報風(fēng)險時(shí)，充分關(guān)注并評估使用權資產(chǎn)賬面金額及其減值風(fēng)險的重要程度及不確定性程度，考慮是否應將使用權資產(chǎn)減值識別為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，考慮使用權資產(chǎn)減值的不確定性是否會(huì )導致特別風(fēng)險;

2.充分關(guān)注并復核企業(yè)在使用權資產(chǎn)減值測試過(guò)程中所作的各項職業(yè)判斷(包括但不限于減值跡象分析、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、減值測試方法和模型的確定、減值測試關(guān)鍵參數的選取等)的合理性與恰當性，識別可能存在的管理層偏向的跡象，充分考慮期后事項以及新冠疫情對使用權資產(chǎn)減值測試及其結論的影響。新冠疫情導致的全球和本地經(jīng)濟環(huán)境的不確定性增加了使用權資產(chǎn)減值的可能性。企業(yè)對現金流以及利潤的預測應具有合理性和可支持性，并體現出企業(yè)對經(jīng)濟環(huán)境的最佳估計。注冊會(huì )計師應保持專(zhuān)業(yè)的懷疑態(tài)度，對關(guān)鍵假設提出質(zhì)疑，尤其是當企業(yè)的判斷和估計表現出過(guò)于樂(lè )觀(guān)且有失真實(shí)性的時(shí)候。另外，注冊會(huì )計師也應充分考慮企業(yè)的決策對使用權資產(chǎn)減值的影響。例如，對于存在關(guān)閉決定的門(mén)店來(lái)說(shuō)，運用預計未來(lái)現金流量的現值模型就不合適了。在此情況下，企業(yè)應當考慮根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額計算資產(chǎn)的可回收金額并評估資產(chǎn)的減值;

3.在利用專(zhuān)家的工作時(shí)，應恰當評價(jià)專(zhuān)家的勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和客觀(guān)性，就專(zhuān)家工作的內容達成一致意見(jiàn)，充分復核并評價(jià)專(zhuān)家工作的恰當性及其對審計工作的支持程度，不能直接依賴(lài)專(zhuān)家的工作成果;

4.針對上市企業(yè)的審計，在形成審計報告時(shí)，考慮將金額重大且涉及重大判斷的使用權資產(chǎn)減值事項確定為關(guān)鍵審計事項，在審計報告中充分描述關(guān)鍵審計事項的基本情況、應對措施，并在審計過(guò)程中確認所描述的應對措施得到有效實(shí)施;

5.在實(shí)施質(zhì)量控制復核時(shí)，充分關(guān)注并復核與使用權資產(chǎn)減值事項有關(guān)的審計程序與審計證據的充分性、適當性及職業(yè)判斷與審計結論的恰當性;

6.關(guān)注企業(yè)財務(wù)報告對使用權資產(chǎn)減值相關(guān)重要信息的披露是否充分，關(guān)注企業(yè)年度報告中其他信息部分對使用權資產(chǎn)減值事項披露與財務(wù)報表、已獲取的審計證據是否存在重大不一致。

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本文關(guān)鍵詞： 使用權, 資產(chǎn), 減值, 測試, 考慮, 福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ), 專(zhuān)家, 提示, 第27號